关键词：耗羡归公  财政体系  税费改革 

    耗羡又名火耗、鼠雀耗。前者指熔铸赋银过程中的折耗；后者指运送漕粮过程中的折耗。“耗羡”，成为清代地方官在正额赋税之外以补亏耗为名多征的附加税。此附加税数量巨大，有“数倍于正额”。康熙六十年(1721),川陕总督年羹尧于陕西首行“耗羡归公”，命“州县每两明加火耗二钱，将四分解布政司”，“督抚各分银一万两并给督抚衙门笔帖式养廉及各项公费，其余皆布政使收用”[1]。雍正元年（1723）、二年（1724），湖广总督杨宗仁、山西巡抚诺岷奏请耗羡归公；山西布政使高成龄并奏请将山西耗羡归公之例推及全国各直省[2]。二年七月，雍正帝正式在全国推行“耗羡归公”。

    上述“耗羡归公”，人们耳熟能详，然往往将认识停留在雍正帝整顿吏治、反腐倡廉的层面，很少以其为切入点，剖析作为清代政治经济发展基础的财政体系，更不用说反观和认识当代表面上与历史惊人相似的“税费改革”等措施。而这些，正是本文的关注点。

“不完全财政”及其“依据”

造成耗羡数量巨大、长期存在的原因，在于清代官俸微薄、地方公费无着、清代军费开支存在缺口等。何平将其概括为“不完全财政”[3]，认为清代国家经制财政支出的范围和额度没有将上述经常性国用完全包括在内。

1清代官俸之低“亘古未有”

清初不但沿袭明朝的低官俸制（明三公俸禄不如汉知府），且折色支给并不按1石比1两的折银率，而是九品至正六品1石折0.3-0.33两；五品至正四品1石折0.22两；三品至正一品1石折0.21两，这样使清初官俸较明代又降低了数倍。后虽曾一度增加了修宅什物银、柴薪蔬菜烛炭银、心红纸张银等，但很快又裁撤。《大清会典》卷二一“文职官之俸”条载[4]：

一品（大学士、总督）岁支银一百八十两；二品（河道总督、巡抚、布政使）一百五十两；三品（按察使、盐运使）一百三十两，四品（内阁侍读学士、道员、知府）一百五两；五品（各部院员外郎、同知、直隶州知州）八十两；六品（内阁侍读、知州、州同）六十两；七品（按察司经历、知县）四十五两；八品（县丞、县学教谕、训导）四十两；正九品（县主簿）三十三两有奇；从九品（县知事）、未入流三十一两有奇。

知县“每月支俸3两，一家一日粗食安饱兼喂马匹，须银五六钱，一月俸不足五六日之费”[5]。高品级官员收支悬殊更大，如雍正时总督鄂尔泰每年生活开支约为6000两；巡抚许容每年生活开支约为5000两（另从老家补支405石粮食），是官俸的33倍[6]。其他诸如幕友师爷、门房仆役，都需官员自己出钱聘雇。前者为官必不可少，州县官至少聘两名，每名年薪100两左右，大员所聘更多，薪酬也更高；后者为政必不可缺，各级衙门除少数衙役从公费支领“工食银”外，大量胥吏无经费来源[7]，需官员自行解决。小处如坐轿乘车，公家也不报销，须官员自备。何刚德《春明梦录》记载，清末大臣坐4人肩舆，需备两班三班替換，且前有引马，后有跟骡、大板车，一年所费至少800两；若坐车，前一马，后二三马，一年所费须400两。何刚德任京官19年，为五品郎中，仅车马费就超出官俸数倍。

2清代地方公费长期虚悬

首先，清朝实行赋税的起运存留制度中，存留地方的钱粮大大少于起运京师的钱粮。康熙年间，地方存留钱粮仅占全国钱粮总额的21%，相当于明朝万历年间的一半。而由于一则须保证起运钱粮足额的前提下方可存留；一则中央往往以各种名目大量裁扣地方存留起运中央，地方存留钱粮占全国钱粮总额的份额还有减少的趋势。如河北灵寿存留原额为6323两，经6次裁扣，康熙二十年（1681）存留钱粮仅1700余两，占全县赋役总额的13%[8]。

其次，地方存留钱粮难以应用于地方。清朝规定，地方存留钱粮主要用于3个方面：驿传、军费、地方开支（包括官俸、役食、廪膳、恤孤、济贫等）。据曾小萍研究[9]，地方存留钱粮中超过84%的部分用在前两项有关中央的支出上，她举山西之例列表如下：

康熙六十一年（1722）山西存留地丁钱粮（两）[10]

康熙六十一年（1722）山西存留地丁钱粮（两）[11]

用于地方开支的部分仅占存留总额的16%。即便如此，用于地方开支的部分，也不如人们想像的那样全部用于地方行政和地方社会。存留钱粮地方开支的部分包括地方各级衙门的支出份额，自州县到府，层层扣除了各自的配额后，大部分解送到省里的布政使“藩库”储存。布政使对口上级是户部，在严格奏销制度下，未经户部审核批准，任何地方存留钱粮都不可支用。

再次，康熙以后实行“悉数解司”的政策[12]，“一丝一粒，无不陆续解送京师”[13]，原存留地方的差役折银也解交中央，地方官员除了微薄的薪俸外，没有其他行政经费。

3清代军费开支存在缺口

清前期军费只兵饷、马乾、米折等由国家财政支销，其他如兵器弹药制造、军事工程及营房修造、驿站、转输、武职养廉等中的绝大多数都未列入财政支出范围，须由地方筹措。战费有正销、外销之分，正销是国家财政报销的款项，外销是费用超出例案规定限额又无特旨恩准或豁免的款项， “外销”之款占战费的10％或更多，道光十二年（1832）镇压湘粤瑶民起义之役的外销款额，竟占实用军费的1/2。外销军费由承办军需官员及用兵地方官员分摊、绅商（地方精英）报效、及地方加征“帮贴银”等方式解决。如乾隆年间孙士毅“经营安南，军需供亿，所费不资，米银装械，毁弃关外”，令广西州县分赔等。又据“擒捕内地贼匪本省自行办理”之例，地方发生民变，镇压的经费也须由该地地方官筹措、摊赔。如嘉庆十八年（1813）清廷镇压直隶天理教起事的军费，由嘉庆十一年至十八年（1806-1813）历任直隶总督、顺天府尹、藩臬两司及该管道员按其在任年月分别摊赔等。

所谓“不完全财政”的结果，是使官员在施政过程中必须谋求其他途径筹措经费。官员俸禄菲薄，“不取之百姓，势必饥寒”，“赖赃以足日用”，“督抚势必取之下属”，“下官贿以塞上司之口，上司受贿以庇下官之贪，上下相蒙，打成一片”[14]。地方官甚至不把官俸当一回事，平三藩时，清廷一度停发府州县官的官俸，府州县官照样办事，并未提出异议。地方公费、军费开支不足，由地方官筹措、摊赔，地方官只有向百姓加征、摊派。征收“耗羡”，便是最为典型、普遍、公开的做法之一。

那末，清朝为什么要实行所谓的“不完全财政”——官俸低微、地方公费与军费留有缺口？其“依据”是什么？古今只言其然，未尽言其所以然。

有人以为清朝实行“不完全财政”是由于“满人占额太多，不敷支配”[15]。满族贵族俸禄确实比汉官高，但其人数毕竟有限，且低俸禄制从明朝即已开始，此种说法没有完全的说服力。有人以为清朝实行“不完全财政”是由于清廷国库空虚，财政困难。清初尚在进行统一战争，确实国库空虚、财政困难。但康熙二十一年（1681）后财政好转，二十四年（1685）以后开始大力推行赋役蠲免政策，其前提便是“国帑充足”、“国用颇充”[16]。乾隆普免天下钱粮[17]时，亦反复声称国家“全盛之模，内外经费度支有盈无绌，府库所贮月羡岁增”[18]。乾隆四十二年（1777），即花费上亿银两战费最终平定大小金川的第二年，内务府库奉旨发交盛京户部银库永远封贮元宝银1000万两，分5次于四十七年（1782）全部解到封贮。此种说法也没有完全的说服力。有人以为明清“不完全财政”是出于所谓的“道德原则”，大道理是“以德治国”——官员拿低俸禄以为君父分忧、为小民垂范；小道理是“精神补偿”——官员高人一等，“薪水低一点又算什么”[19]。此种说法更没有完全的说服力。
　　我以为，清代官员低俸禄、地方公费长期虚悬、军费开支存在缺口，是所谓“双层统治格局”[20]形成和成熟的体现。

唐宋以后，地主经济在较为彻底的意义上成为传统社会经济总合中占统治地位的经济，领主经济则基本上退出了历史舞台。其标志至少可以举出：经济上，均田制与大地主庄园制的终结及两税法、一条鞭法、摊丁入地的实施；政治上，九品中正制的废止及科举制的实行。[21]皇帝“大家”即“国”，放弃了与领主之“家”对土地和人口的争夺，转而依靠地主之“家”实现对基层社会的统治——国家基层政权从乡镇退缩到县，对基层社会从以法家“治理模式”为主，到以儒家“控制模式”为主，经过宋元明清数百年的发展，到清中后期，最终形成了上层政权为主导、基层社会各组织纵横依赖、科举制官僚流转制下士绅上下流动相连接的双层统治格局。[22]

费正清曾指出：清代“政府统治的活动可以区别为两类：一类是往下只到地方县一级的正规官僚机构的活动，另一类是由各地缙绅之家进行领导和施加影响的非正规的网状系统的活动”[23]。县官县政必须依赖基层社会组织的力量。

所谓县政无非是：一守土安民；一征收赋税。

以城守而论。城守的责任者，主要不是国家经制军队，而是负责民政的守土官，是守土官率领的基层民众。所谓“战阵属兵，守城属百姓”。守土官所依靠的城守力量正是以城中士绅为长副、从城内居民中所编派的丁壮，当时称之为“勇”。[24]清人魏源在其一篇专论城守的文章中，详细描述了守土官依靠基层民众守城的方法：守城要“先一事权。守土官为主，居中调度”，余分四面四隅，各设正副，以“绅士为之”。其次“安乡民”，“然后分汛地”，“然后择贤能”，“然后编丁壮”。[25]守城之饷（平时千军岁给“米千石”，战时千军岁给3500石）均出于地方平时摊派的积贮，均出于基层社会的“民”。发生战乱之时，县官本人于城守、御“贼”等并无能为力，只能依赖基层社会组织的邑绅族绅，与之共议守城，借助乡兵的力量退敌，否则，或乡兵溃散，便只有“缒城而出”，纵使“城空半月”[26]。太平天国战争期间，这种状况十分普遍。如安徽黟县，知县设局，绅士胡元熙（前杭州知府）等为局董，各乡分设练局，太平军攻克县城后，知县驰乡集团，全县乡团收复县城等。练勇攻守费用均为自筹，桐城团局“士民”规定，“有赋6担者养勇1人，60担者养勇10人，皆分养于其家，守城之日兼养勇之家小”，并力助官军兵饷。[27]

以征税[28]而论。县官除了不能不依靠县府之下负责登记和征集工作的里甲保甲坊厢组织（这些组织实际也以邑绅族绅为首的基层社会组织为基础）外，由于清代任官实行严格的回避制和县官任期普遍短暂[29]，更要依靠基层社会组织的代表士绅。咸丰元年（1851）曾国藩的弟弟曾国潢给他寄了一封家信，从信中所述可知，征收钱粮之前，湘乡知县曾召集曾父等士绅在县“公会”，议定征收之法并议价后，方设娄底、永丰、县城三局收征钱粮。致来局完粮者“蜂集”，“即向来极刁顽抗户”，“各族房长亦想方设计为之完纳”。而该知县所接前任16 000余两亏空，四乡富户也无不“乐捐垫赔”，曾父两日之中“写捐项钱贰千余串”[30]。

平时，地方上一应事务，从文教仓储、水利赈济到道路津梁、社会保障，县一级官员无不依赖基层社会实体组织的家族、宗族、乡族系列。换言之，这些事务，几乎全部是基层社会实体组织的家族宗族乡族系列以及族绅、邑绅主持的。

至于基层社会内部的治理，亦即“乡治”，弗里德曼（Freedman Maurice）指出，县官通过衙门征集国家规定的税收，监督公共秩序的维持。假如税收足以征集上来，没有他必须引起注意的对和平的破坏，他就没有理由干预地方社区的管理。在人们的请求下，他可以作为审判人员，干预地方社区之间的和社区内部的纠纷，但是，他为之工作的那套系统所提供的管理理论鼓励他尽可能少地干预地方（按：此指基层社会）事务[31]。换一个角度，是基层社会“自治”式的“乡治”，构成了国家第二层次的统治，成为国家末端政权的补充。

财政职能与财政收支密切相关。双层统治格局下，存在国家财政与基层社会财政。国家财政的职能或目标，笼统讲是满足清政权生存和发展的需求，包括皇室经费、官俸支出、军费支出、赈济（全国性或跨省际性）支出、工程（如大的河工、塘工等）与驿站经费、科场学校经费等6类。基层社会财政的目标则是社会治安、社会公益（水利、仓储、津梁、救助）、社会文教（祭祀、迎神赛会、教育）等3类。中央财政源于赋役，财政权高度集中于中央，统收统支；基层社会财政源于基层社会组织的代表士绅阶层自筹（包括摊派、募捐等），自收自用。

而现在的问题是中央官府与地方官府的职责、中央官府与地方官府的关系。就地方官府而言，其职责是具体实现国家对基层社会的统治，省府州县各级官府越向下，与基层社会联系越密切，县级官员称为“亲民之官”。在双层统治格局中，中央官府与地方官府均为相对于基层社会的上层政权的构成部分。而在最高统治者眼中，地方官府做的是以基层社会直接有关的事，因此地方官府的开支理应由基层社会提供，这是否便是地方官府须自行派收“规费”，解决部分俸禄、地方公费及本地发生战费不足部分的思维逻辑，便是所谓“不完全财政”的“依据”呢？

清代国家经制财政支出的范围和额度，本来即没有将俸禄、地方公费、地方发生战费等项完全包括在内，这是因为清廷本来即没有将上述各项列为经常性国用之中。中央、地方、基层的概念在康雍乾三帝的头脑中十分清楚，能够满足经常性国用（不包括上述与地方、基层密切相关的各项）的赋税目标；原额征足，国库充实，即实行“不加赋政策”而“藏富于民”。“藏富于民”也就是“藏富于基层”。在清廷眼中，这已经是“完全财政”，并非是“不完全财政”。清廷确实实行低俸禄，但在滋生人丁永不加赋和摊丁入地后，亦实行定额化的低税率；亦多次大规模蠲免，轮蠲，甚至普蠲，给基层社会和与基层社会紧密相关的地方公费收支预留了空间。地方官员、特别是与基层社会紧密相关的“亲民之官”的俸禄，本应该主要源于基层社会；基层社会和与基层社会紧密相关的地方公费，本应该取之于民而用于民；即战守发生的军费，因战阵属兵，守城属百姓，从基层社会筹措经费也便理所当然。

应该指出，因一级级地方官的命运均掌握在上司手中，由最基层的州县官加派私征的“规费”并不归其私有，而是久已被当作官场的公产，以种种名目进行着一次次由下而上的分配。“亲民之官”的州县官加收各种名目的“规费”，一方面满足地方开支，一方面以各种名目向上输送。而从州县手里取得了“规费”的府、道、臬、藩各官,又须分出所得,以诸如冬季“炭敬”、夏季“冰敬”、元旦端午中秋“三节”、上司夫妇“两寿”、谒见上司的“门包”、官员往来途经本地的“仪程”、赴上级及平级衙门办事的“使费”、“部费”等名目再层层向上输送[32]，直至（以封疆大吏总督巡抚为主）从中分出或授意下级再行加征摊派，采买进贡物品孝敬皇上。这一思维逻辑，以及由此思维逻辑衍发的实况，在上层政权形成了一套非经制财政体系。在这一体系中，各级官员的俸禄、地方公费、地方发生战费的不足部分，均得到了补充。

如官员俸禄。地方官的品级俸禄可视为国家发给的“底薪”。 在此基础上，地方官与基层社会有关的部分俸禄由基层社会提供，即由地方官自行向基层社会派收规费予以解决。京官离基层社会相对远，虽有地方官的层层“孝敬”，而部门不同，得到的补充也不均衡，国家于是给京官加发津贴、俸米。也就是说，清代京官与地方官员的俸禄待遇是不同的——“京员(中央机关和京城地方官员)例支双俸”[33]。品级俸禄称“正俸”；“正俸”之外加发同样数目的“恩俸”；此外，“每正俸银一两兼支米一斛，大学士、六部尚书侍郎加倍支给”，称“俸米”，此三部分构成清朝京官的薪酬。如一品大学士正俸180两，加恩俸共360两，另有俸米360斛(180石)，平均每月银30两、米15石。京官例支的“双俸”和“俸米”，在理论上对低俸禄多少予以了弥补。然大学士九卿以下的大多数“京官”仍是人们公认的“穷京官”，均希冀京外地方官的馈送[34]，均盼望外放，即清高的翰林院官员，亦盼望得一到地方主持考试的差事，以获取地方官馈送的规费，改善窘迫的生活状况[35]。

清代地方官员以加收规费、筹措财政经制外开支经费的做法，是合乎清统治者思维逻辑、得到其默认的通行做法。康熙有一句名言：“所谓廉吏者，亦非一文不取之谓。若纤毫无所资给，则居官日用及家人胥役，何以为生？如州县官只取一分火耗，此外不取，便称好官。其实系贪黩无忌者，自当参处。若一概从苛纠摘，则属吏不胜参矣。”[36]

需要强调的是，地方官员以加收规费筹措财政经制外开支经费的做法，尽管合乎清统治者思维逻辑、合乎实际情况，却属于没有得到国家正式认可的非经制财政手段。康熙将其划做州县官的“私事”，曾说：“州县用度不敷，略加些微，原是私事。朕曾谕陈瑸云：加一火耗，似尚可宽容。陈瑸奏称：此是圣恩宽大，但不可说出许其如此。其言深为有理……加派之名，朕岂受之？”[37]乾隆则以其“较之婪赃究为有间”，而采取“不败露则苟免，既败露则应问”的应对态度。如此，这种手段便具有了处于合法非法之间的边缘性特点，而其间的“度”，很难把握。经制外筹费由地方官“自行度量”，没有制度性约束，且层层加码，所谓“州县有千金通融，则胥役得乘而牟万金之利：督抚有万金之通融，州县得乘而牟十万之利”[38]，成为无底之洞。如耗羡。清初地方官员筹措财政经制外开支经费的主要途径是征收耗羡。各地耗羡征收的比例江苏占正额钱粮的5-10%；湖南火耗率占正额钱粮的10-30%；山西火耗率占正额钱粮的30-40%；陕西火耗率占正额钱粮的20-50%；山东河南火耗率占正额钱粮的80%。

一些学者注意到了这些现象，却将其解释为清廷以低税率寻求道德信誉，向臣民自夸清朝在节俭和薄取于民的古典理想上比历代王朝做得都好，认为国家将大部分地方财富保留在当地而不是送往国库，可能从士大夫集团那儿赢得一部分好感，但“理想被现实严重地扭曲了”，低额税收不能提供足够的财政收入以支付行政费用，税额又不允许提高，于是额外的摊派就加到成粮税上，一部分变成法定的额外税，其他则视情况变通使用。[39] 这其实是没有完全了解清代双重统治格局的特点，将不同层次的财政职能混淆了。

财权的“放”与“收”

雍正“耗羡归公”，实行养廉银制度，使地方官府的公私费用有了经常性的合法来源，同时使长期以来漫无限制的私征加派受到了约束。

然而从财权角度，对于“耗羡归公”，实际存在两种不同观点。

一种观点是“放权”。此种观点认为，“耗羡归公”以前基本不存在中央财政与地方财政的划分,国家田赋收入除用于支付官员俸禄、政府运转等开支外,也会部分用于大型水利、道路设施、地方宗庙的建设,但农村基层社会的公共服务大多依靠基层社会组织和士绅阶层。“耗羡归公”以后, 初步建立了中央—地方的分权财政框架。田赋正税归中央财政；正式的田赋附加收入“耗羡”归地方财政。地方财政除了支付官员的养廉银外，留出部分“公费”用于地方社会的公共事务，从财政体制上开创了地方公共支出的先河,使部分从农民手中收取的财政收入返回用于农村的公共事务。“耗羡”作为田赋附加制与补助金制度的结合，是地方财政体制形成的标志。[40]

一种观点是“收权”。此种观点认为，“耗羡归公”是清廷高度集中财权的做法。高度集中财权自明代即如此，以诸多税费合而为一的“一条鞭法”为典范。清代在“耗羡归公”的同时，有与“一条鞭法”异曲同工的“摊丁入地”。“耗羡归公”则是清廷以“费改税”的办法，将地方主要规费耗羡改为正式税种，“统收统支”，所谓“收入上缴、支出下拨”。改革后的耗羡成为中央财政收入的组成部分，中央发放“养廉银”给地方。“通过这次收入分配的调整，财政集权中央的程度大为加深，地方经费虽有一定增加，但财权却相对减弱了”[41]。

两种观点都给人以启迪，都有深刻的理论意义和学术价值。问题在于，首先整体上做为前提、与双层统治格局对应的财政结构不够明晰。

从明清鼎革到康熙，清朝一方面沿袭明朝已破败的以黄册、鱼鳞图册制度为主要内容的编审制度，一方面进行了80年旨在厘清赋役征收的改革。事实证明，脱离实际、不能也并非作为赋役征收依据、只是提供相对“均平”征收方案的黄册和鱼鳞图册没有存在意义，清廷最终永停编审，并从赋役征收实际依据的所谓“原额”出发，经过康熙“滋生人丁永不加赋”、雍正“摊丁入地”等步骤，确立了“定额化”的赋税制度。赋役征收改革，如陈支平所指出，无论“实征红簿”、“三联串票”、“易知由单”、“自封投柜”、“滚单催征”，还是“顺庄编里”、“均田均役”，都是清统治者希望把赋役征收对象直接落实到个体家庭（亦即财政“单一式”）的尝试。但不能说取得成功。“摊丁入地”后，赋税征收“定额化”，上层政权征收主要赋税——地丁钱粮，直接面对的主要对象成为少数约为11%的人口而占有约70%土地的地主和富农[42]。征收赋税是上层政权统治基层社会的主要体现之一，这应该是反映了地主经济在较为彻底的意义上成为传统社会经济总合中占统治地位的经济，“国”放弃了与“家”对土地和人口的争夺，转而依靠地主阶层实现对基层社会统治、整体上是双层统治格局的事实。

对应双层统治格局，清代的财政体系由国家财政与基层社会财政构成。国家财政是中央和地方各级官府从社会汲取的财力总和，源于赋役、其他法定税课及耗羡、陋规等财政经制外收入，财权集中于中央，统收统支；基层社会财政源于基层社会组织的代表士绅阶层自筹（包括摊派、募捐等），自收自用。需明确，在此讨论财权的“放”与“收”，是第一层次国家财政中，国家机器内部各分支之间，亦即中央官府与地方官府的财权分配。

既如此，第一种观点似有些混淆国家财政与基层社会财政的职责和目标，有些混淆地方官府与基层社会组织的作用，从而高估了“耗羡归公”在财政体制变革方面的作用。双重统治格局下，中央官府与地方官府同属于上层政权，其财政职能和目标是一致的，均为国家财政（如前述，社会财政源于基层社会组织的代表士绅阶层自筹自用）。“耗羡归公”毋宁说是上层政权层次中中央集权财政的顽强表现，或者说，是清统治者以实际行动明确地方官府与中央官府同属于上层政权，而对偏离或破坏中央集权财政的一种纠正。

“耗羡归公”解决的是一个“倒挂”问题：将原本按统治者思维逻辑认为与基层社会有关的支出（包括官员特别是地方官员的部分俸禄、地方公费、地方发生的战费等）由地方官以向基层加收“规费”的方式“暗补”，改为将主要规费“耗羡”合法化，由中央统一以经制内开支的方式“明补”，约一半用于做为官员俸禄补贴的“养廉”；一半用于各省公费。事实上，乾隆以后，“耗羡归公”作为永久定制确立下来。其中的养廉银成为中央下发官员固定俸禄的正式组成部分。而“以公完公”用于各省公费的“耗羡”，则首先受到中央的严格监管，其次有时也被中央用于解决国家财政的有关用度。

第二种观点似失于不够具体。清代笼统的上层政权中毕竟有中央官府与地方官府之分，亦即国家机器内部的各个分支。“耗羡归公”，“耗羡”纳入经制内财政，确属“收权”。然具体是“耗羡征收权”从地方官府最低一级州县收到中央；“耗羡支出权”从地方官府最低一级州县收到地方官府最高一级省（藩库）。尽管有中央的严格监管，以省级官员掌控的地方官府毕竟有了经制内的合法经费，可以用于行政公费及极少数规模在国家以下、基层社会以上的公共开支。

当然，这并不意味形成了与中央分权的地方财政体制。清代与中央分权的地方财政体制的形成，是在19世纪中期社会大动乱时，一些地区的基层社会组织及武装膨胀，其代表人物进入并控制地方官府以后，其显著标志是“厘金”的出现。

郑振满指出，清初承袭明朝“一条鞭法”，实行财税征收分级定额包干体制，同时大幅度削减地方公费，使各级地方官府职能趋于萎缩。后来推行的“耗羡归公”与“养廉银”制度，原为弥补各级地方官府公费之不足，但此后盛行“就廉摊捐”，使之名存实亡；又由于对地方存留耗羡实行全省统一结算奏销制度，从而使地方官府失去了财政自主权。[43]

“人体解剖是猴体解剖的钥匙”。从中国建国以来中央与地方财权分配以及当代“诸税合一”、“费改税”、“统收统支”，“收入上缴、支出下拨”、“转移支付”乃至“取消农业税”的办法实施过程，反观清代的“耗羡归公”，亦使人对国家机器中“中国特色”的财权分配有更深层的认识。

上一世纪50年代初期，是中国所谓“强政府”（strong state）时期。全国财政收支、物资、现金管理全部置于中央政府的统一领导之下。“一五”期间国家预算收入占国民生产总值的32.7%，中央收入占国家预算收入的80%，支出占国家预算支出的75%。时国民经济百废待兴，政府财政匮乏，中央集中财权，统一规划，最大限度地利用有限财力，将资金用在恢复国民经济的重点项目上，提前完成了第一个五年计划。

然在过分集中的财政体制下，地方政府缺乏扩大财政收入和发展本地经济的积极性。对此，毛泽东采取了“放权”措施：收入方面，除少数中央直接管理的企业收入和不便按地区划分的收入，如铁道、邮电、外贸、海关等收入外，各种税收和一切企业收入，全部划归所在省、市、自治区管理；支出方面，除少数中央直接办理的经济建设支出（包括基本建设拨款）、中央行政和文教支出、国防费、援外支出和债务支出外，各种支出，包括地方基本建设拨款、企业需增流动资金，全部划归省、市、自治区管理。并允许省、市、自治区制定税收办法，开征地区性税收。与财权下放的同时，计划管理权、基本建设审批权、企业管理权也予以下放。结果，导致了宏观失控的所谓“大跃进”——地方基建急剧膨胀，重复建设、盲目生产，高指标、瞎指挥、浮夸风比比皆是[44]。财政上值得注意的是：1中央政府财权财力尽管直接间接受到削弱，但因国家财政是中央和地方各级政府从社会汲取财力的总和，并不意味国家财政总收入和国家对经济的干预减少，反而是大大增加了。1958年国家财政收入升至占国民收入的39.9%；59年为47.3%；60年达53%。这说明，地方政府的财权一旦扩大，会更为广泛、深入地干预辖区经济，以获得更大的可自行支配的财力。2不纳入国家预算、由地方政府自收自用的预算外资金首次迅速膨胀，1958年至1960年增加了5倍,相当预算收入的比例由1957年的8.5%增至20.6%。

在天灾人祸引起的三年困难时期，中央恢复了对国民经济的集中统一管理。财政方面一是重新收权，一是严厉整顿预算外资金，很快收到效果。然1965年国民经济全面好转后，毛泽东再次企图打破苏联模式的中央计划经济体制，提出“虚君共和”的口号，以中央为“虚君”，将以财权为首的经济实权分散到地方。文革后毛泽东继续坚持放权，以激发地方积极性。但缺乏有效的中央宏观调控，地方盲目建设、重复建设的弊病重演，预算外资金也再度膨胀。

毛泽东去世后，邓小平实行“放权让利”，中央与地方“分灶吃饭”的政策，其特点是预算收入集权；预算支出分权，促进了地方经济的发展。与之同时，中央对地方政府的预算外收入几乎没有控制。除经济发达地区外，多数地方政府特别是最低一级乡镇政府的经费来源靠自收自用的预算外收入。预算外收入主要是“三提五统”和各种集资收费[45]。据农业部1999年对全国6省12 县820个农户的抽样调查, 农民人均负担约占农民人均纯收入的7%左右,其中农业税、“三提五统”和集资收费分别占负担总量的29%、58%、13%[46]。国家正税不到1/3，地方预算外收费超过正税的两倍多。

就此，国家改革农村税费，实行“三个取消和一个调整”[47]，取消了几乎所有的提留统筹和集资收费，同时将农业税税率从3 %调整到7 %，再征收相当于农业税数量20 %的附加税,称为“农业税附加”。农业税正税和附加税构成新农业税，共占农业常年产量的8.4 % ,农民只需向国家交纳新农业税，而无需向地方再交其他任何费用。

“并费入税”后农业税增加部分、附加部分由县征收，再返还乡、村组织用于弥补停止各种收费后的开支缺口。因原来的“费”远远高于“税”,中央政府又以“农村税费改革转移支付”的名目对地方政府加以补贴。三部分相加，基本相当于改革前农民负担的总量，亦即理论上可以弥补因税费改革带来的地方财政缺口，地方政府能够维持改革前的财政收支状况，农民的负担也有部分减轻。

乡级政府依靠预算外财政收入的支出有四：一乡镇政府的首要目标是收税、完成预算内收入的任务，为完成任务，普遍做法是将预算外资金“调入”预算内，填补财政收入的亏欠；一用于发放各种人员津贴、聘用临时征税人员；一维持日常行政运转，其中相当部分是招待上级检查、考评该乡镇达标与否的人员；一用于乡村的公共服务和公共开支。而独立一级政府财政的主要意义在于可视情况灵活安排预算支出，预算外收入的“活钱”远比预算内收入的“死钱”重要得多。税费改革中，乡镇政府预算外收入的“活钱”，变成了县财政统一掌控的“死钱”。如工资。改革后，多数县事权上收、工资统发，乡镇政府人员工资由县财政直接发放，不再拨至乡财政。工资原是乡镇政府财力的主要部分，乡镇政府往往挤占、挪用以维持乡镇的行政运转。工资统发后，乡镇政府人员的工资有了保障, 不再拖欠，但在保障工资的同时,县财政并不给乡镇政府配置相应的运转经费，实际“挖空”了乡镇财政，使之缺乏灵活财力以维持行政运转和应付意外事件。教育等经费也是一样，改革后“以县为主”。乡镇政府无法再以统筹、集资等各种名目，从多种途径筹措预算外收入，统一灵活地用于地方各种公共开支，却还要维持运转、完成预算内收入基数，于是陷入了借贷、亏空的困境。据周飞舟调查估计，中国目前乡镇负债总额大约在4000 亿到6000 亿元之间。平均每个乡镇负债在1000 万到1200 万元之间。[48]

这种“并费入税”的思路、做法，乃至过程、结局，同清代“耗羡归公”有惊人的相似之处。乾隆时，权宜之计的耗羡归公，作为永久的定制确立下来，养廉银成为官员的个人收入，耗羡不仅受到中央的严格监管，而且被中央用于解决有关用度。一些地区，如江浙等地原每两赋银加耗羡五分，几年的时间就增至每两加一钱。乾隆帝传谕各省督抚严饬有司，耗羡一项可减而绝不可增，可格外从宽断不可额外多索，违者从重治罪。乾隆十五年（1750），户部最终出台详细规定耗羡支出的“耗羡章程”。地方公费再度虚悬，地方官只得再度加派，纷纷增耗舞弊，形成“耗外之耗”。如四川“不肖有司”“将戥头暗中加重”，“有每两加至一钱有余者”。这在“耗羡”之外又多加的部分，称为“平余”。乾隆三年（1738），清廷划一戥头，不许多取。而原有的“平余”即成合法：“耗羡”之外，每百两再提取6钱归公，名曰“平余”[49]。后各朝又不断出现新的“规费”，再不断进行新的“归公”。

此种反复“并费为税”的现象，早在明末清初黄宗羲就曾有过精辟的论述。他以为，历史上的“并费为税”大都可以在短期内使“向来丛弊为之一清”，然长期而言，却与初衷相反。因“规费”并为正税，既使“活钱”变“死”，公费不敷；又取消“巧立”的“名目”，使人们不顾“正税”已包含各种名目的“规费”，而得以再度“巧立”各种“名目”进行加派。有学者将黄宗羲所举历史事例用公式表示[50]，并有学者称之为“黄宗羲定律”。

当然，更多私派的“规费”没有“归公”。冯桂芬记载：

由来开仓,多派丁壮守护大斛,此古之道也。今则斛不必甚大,公然唱筹计数,七折又八扣(斛自五斗四升起,约六斗止,两次七折八扣,即一石变为三四五斗),而淋尖、踢斛、捉猪(仓役格外任取米数囊入仓,乡民拒之,声如猪,故曰捉猪)、样盘米、贴米(排除米色,不出私费,即讲贴米)等犹在其外。又有水脚费、验米费、灰印费、筛扇费、廒门费,合计约值米一二斗。总须二石五六斗当一石。道光初元,御史王家相疏云:官以其私徽米一石当正供七斗,民不堪命。不知三十年间何以遽增至此。[51]

与“私派”并存的，是“亏空”。

朱诚如、张力将清代“亏空”概括为两种涵义：一指地方不能将国家规定的赋税钱粮按时足量地缴归藩库，造成积欠；二指已上缴国库的赋税钱粮被官吏侵蚀、挪用，造成亏空，并列举了种种“亏空”途径[52]。大致有：1贪污；2滥支挪移；3拖延报销；4挪新掩旧；5制造名目将正款混入流摊；6为收回扣，私挪公款放贷生息而成烂账；7已征不解不报，侵盗入己；8私挪库银，归还私债；9虚出仓储，挪用买补价银；10新旧官员交接，亏空不补，私立欠票，甚有“做亏空”（本无亏空，离任时从库中提出带走）者等。

“亏空”愈演愈烈，以致嘉道以后成为“弊政之首”。

应该说，清代“耗羡归公”所反映出“中国特色”的财权分配及一系列问题，尽管与当代“税费改革”惊人相似，但仍然只是表面现象。清代“耗羡归公”与当代“税费改革”在本质上截然不同。其最大的不同有两点：

第一，中国历来是“单一式”（unitary system）财政体制的国家。然清朝是双层统治。收权也好放权也好，都是在上层政权国家机器内部各分支中、亦即第一层次国家财政中中央官府与地方官府中进行的调整，基层社会实行国家宏观指导下的自治，另有自成体系、自收自用的社会财政。当代中国则是一层统治。士绅阶层自废除科举制之后逐渐消失，以士绅为首的基层社会自治，被国家从原来的“县”延伸到“乡镇”的最低一级政权所取代，国家统治的终端成为家庭和个人。这样，当代中国“税费改革”的“收权”、“放权”，便是整体上国家财政和社会财政、中央财政和地方财政的调整，其中“地方财政”，包括了原来“自治”的基层社会财政。

第二，中国传统社会“以农立国”，国家主要依靠源于农业的田赋、附着田赋的附加税、杂征、加派以及以农民为主要对象的徭役维持政权运转。这是清代“耗羡归公”的背景。当代中国“税费改革”的背景则发生了巨大的变化。随着经济、特别城市经济和工商业的发展，中央财政逐渐以工商税收和关税为主，农业税收成为地方财政的主要来源。在这种背景下，中央实行“税费改革”，可以以城市、工商业的收益“反哺农业”，以“公共财政反哺农村”，对不发达的中西部地区农村实行“税费改革转移支付”，直至在征税成本大于税种本身时，最终取消农业税。

这两个特点决定，清代“耗羡归公”走不出“黄宗羲定律”的怪圈；当代“税费改革”有可能走出“黄宗羲定律”的怪圈，但若不能以“耗羡归公”为鉴，认识传统的中国特色和当今时代的特点，却又可能继续陷入“一收就死、一放就乱”的治理怪圈。

仍然回到财政上的“收”、“放”权问题。80年代以后中央与地方实行“分灶吃饭”,给地方经济发展提供了强劲的动力，被视为中国经济改革成功的关键所在。但也出现了 “块块”分割、政令不畅，从地方利益出发的乱摊派、乱罚款、乱收费，盲目建设、圈地占地，浪费资源、扰乱市场，违法违规、贪污腐败等弊病。“税费改革”明显是“收”，是使全国成为一盘棋，精兵简政、低耗高效的举措。这已不仅仅是减轻农民负担的改革，而是体制改革的重要组成部分。有学者一针见血指出：“税费改革”表面上是国家和农民关系的改革,实际上是针对基层乡镇政府的改革[53]。

“收权”、“统支”、“转移支付”的结果，理论上是使乡镇政府从“收税政府”、“吃饭政府”变为“服务政府”；国家从“花钱养人”，变为“花钱养事”。但实际上，乡镇政府没有了做为一级独立财政机构可支用的活钱，往往借贷维持，处于“半瘫痪”状态，并不能提供预想的公共服务。由此，不少人提出，应该索性将此一级政府裁撤。然而，如今不是清朝“耗羡归公”时的双层统治格局，村组干部远不能等同于历史上的士绅阶层，基层社会既非“自治”也并无“自治”基础。果若裁撤乡镇一级政府，国家与农民之间将出现“断层”,国家政权将“悬浮”于乡村社会之上，其结果十分危险。

中国幅员广阔、人口众多，不能设想，基层社会不断增长的公共服务需求（如养老、医疗、水利等）能够完全依靠国家“转移支付”及县财政提供。40万个乡镇政府是国家治理基层社会的关节点。它们一方面代表国家行使权力,一方面扎根基层社会，提供公共服务，维持治安和稳定。“税费改革”成功的关键是，一、明确多级政府间事权范围的划分及各级财政支出的职能结构；二、“收”中有“放”，为地方政府特别是基层政府留出一定的财力和空间，在规范其行为、加强监管力度的同时，充分调动其积极性，从而促进地方经济的发展，实现基层社会的稳定和繁荣。

“税费改革”与“耗羡归公”本质上不同。上述两点，在以史为鉴，真正认清中国国情的前提下，应该能够做到。