原载《清华大学学报：哲社版》2007年6期

【内容提要】 顺治、康熙时期，政府还没来得及对附加税整顿。雍正时期，政府开始注意附加税问题，调查各关每年附加税征收情况，并要求各关上报所用的附加税。乾隆时，建立附加税制度。附加税是政府以制度形式，规定各关征收不同名目、抽取一定比例的费用。附加税又是各关税务行政所必需的费用，并非额外税，是制度内征收的税。附加税还是政府对税关的管理成本，大概在11％—24％之间，总额并不多。

【关 键 词】清代前期/关税/附加税

对清代前期关税的附加税，学者们看法不一。许多学者认为，附加税是商人税重的原因之一。而有学者认为：“清代的法定附加税并不像人们所想象的那么大，其增税频率也并不是无休止的。因而不能肯定地认为各项法定附加税导致税率的大幅度上涨。”①也有学者认为，附加税“为额外加收的杂项税银”。②“法外的课征有时亦是一种不得不然的，弥补税制本身缺陷的措施”。雍正年间，淮安关监督庆元就是法外课征。③还有学者认为：“附加税征前得到奏准，有些征后被朝廷认可，作为各该关办公经费之用。这都属合法的附加。”④

本文将对附加税制度进行论述，并通过计算关税的管理成本，说明商人的税负轻重。有几个概念需要加以说明：

附加税，指政府规定各关在征收正额、盈余之外，加征的银两，包括火耗、并平、平余，还有饭食、笔墨、纸张、解费等其他名目，虽然各关征收附加税的名目不同，但实质一样，所以可以统称为附加税。

火耗，亦称耗羡，是零星征收税银，熔铸成银锭的损耗。清代前期的银两成色、重量各地都不一样，银两在市场上流通，政府没有规定统一的银两标准，完全由商人自由掌握。但国家库存贮银锭，却有统一的含银量标准。商人到税关缴税，税官要多收银两，作为熔铸银锭的损耗。荆关，“征收耗羡，如川来竹木，每两耗银三钱。过江木植，每两耗银四分，系历任相沿”。“至商船完税，向用色银加水，似有未合，但体察舆情，俱称若征足色，势必现时倾销，泊船守候。且一经银匠之手，又多火钱、印记等费，转为苦累，亦应照旧听从民便”。⑤

并平，亦称并封余平，也称余平银，是各关将商人纳税的散碎银，拆封归并时，溢出的银两。“查关税系零星征收，拆封归总，有自然溢出并平每两约计四五六厘不等”。⑥太平关“日收税银，汇解藩库，每百两有并封余平银”。⑦如果用铜钱纳税，铜钱要用官方比价，也要多纳一点，称钱平，崇文门“收各项钱平用银余平银”。⑧

平余，也称平头银。各关上缴税款时，由于各关使用的称量砝码，与部颁砝码轻重不同，市平与库平之间含银量有一定差异，如果将税银封成大包称量，在总金额上必然出现的差额，就是平余银。太平关，“流传法马，较之部平，又重加一，向来余出平头”。⑨“系正税、盈余两项归并弹兑，多出之数”。⑩平余银是衡器不同造成的，各关上解税银时，需要补充这个差异，预备补充的银就是并封余平银。九江关“积并平余一项，系因弹兑时，手轻手重，由零聚整”，“系并平所积”。“故凡关起解钱粮盘费不敷，以及添补一切无可开销之公用，皆于此项内动用。又部平之所缺，即并平之所余，历年亦于此项内添补”。(11)

饭食银，包括支付书役等在关从事收税、上解税款等工作人员的费用，还包括解部科，用于对税关进行考核、管理等经费。“扣解费银一千两，留作装鞘雇骡，部科饭食，解官解役，往返盘费”。(12)

笔墨、纸张，也称心红纸张，“俱系按月支给该关官吏心红纸张”，(13)实际就是税关的办公用品费。

一、雍正时清厘整顿

清代前期税关征收银两，延续了明代征收火耗的制度，但顺治、康熙年间，各关处于正额制度的确立过程中，对征收火耗、并平、平余等银数，没有规定，只是禁止多征火耗。顺治十年，政府令各关差，“不得勒扣火耗，需索陋规”。(14)各关火耗、并平、平余等银的征收，处于税官自己掌握的状态，例如：四川渝关征收“加五火耗”。(15)九江关“征收船料，以船只之大小定耗银之多寡，核计每正税一两，加耗银一钱七分零。又有并封平余银，盐船木筏神福银在外”。赣州“征收货物，每正税一两，加耗银四钱五分，亦有并封平余银，临关零税银、照票单银在外”。“两关同为征税，而耗银有多寡之异”。九江关税额多，“收耗加一有零，已足公费”。而赣州税额少，“必收加四五，方能敷用”。(16)荆关“每正银一两，其耗遂增至二两八九钱之多”。(17)天津关“向来收税一两，加戥耗一分八厘。船料一两，加戥耗五分八厘”。(18)山海关“抽收船税正项之外，另有加三耗银一项，每正银一两例收耗银三钱”。(19)奉天府“约算加三耗银”。(20)

火耗之外，还有其他名目的附加税，各关都有，只是名目不同而已。例如：扬州关“有接柜饭食，查船签规。又有口岸零货，为守巡人役收缴。又有月钞，系城厢行铺，零星报不着梁头者”。(21)还有相沿旧规，监督“本官家口食用工食”，“楼查船及管柜家人，向有楼柜饭食名色”等项。(22)浒墅关“经承柬房有造册人工，并纸张银朱笔墨各项等费，分得戥头一分二厘，一年约计四千余两”。“而丈量分得八厘戥头，一年约计二千余两，不过向来借署中铺垫供应名色，私入己囊”。(23)崇文门“于客货进门，按货物之贵贱，每驮收取制钱二三文，至一二十文。每车收取制钱二三十文，至一百一二十文不等，名曰饭钱”。(24)

由于没有统一规定的附加税征收标准，各关监督多收火耗，另立附加名目，苛征税银，势所必然。例如：康熙二十年，户部郎中邓秉恒任芜湖关监督。他在任内，横征税课，“并重加火耗”，“复立皇税名色，凡民船所载日用柴米等物，俱行抽税，致激变”。叶时茂等商人，忍无可忍，到京控告。芜湖全县商民，“于康熙十九年七月十四日起，罢市三日”。(25)雍正三年，淮安关监督庆元，将本来“每两不过加耗二分”的火耗革除，另设立关口五六处外，“商船每到一处，必欲验票，需索验票钱、纸笔钱、饭钱等费，稽迟商船不容前进，每处费用，不下一钱三、四分，通共算来，纳税一两约费一两六、七钱。如有不情愿前途验票者，则合计前途之费，并于一处交纳。明革去二分火耗，暗加至六、七钱，商民大困”。而对例不上税的肩负米石，也不放过，凡有肩负米石过关，“俟再有一、二肩负米石者来，将二、三人之米，合算成石，令二、三人公同上税，小民怨声载道”。对例不上税，已裁剪成衣的绸缎，即称“贩卖故衣”，“不论男女新旧衣服，一概报税，商民敢怒而不敢言”。(26)在处理庆元苛收时，江苏巡抚张楷认为：“庆元并不存私，所收税银，悉入公项。其税额大有赢余，因所差家人等，在各口未免刻薄，又兼收税过严，不但商人合怨，而附近居民及肩挑担负之人，俱有怨声是实。”雍正帝同意张楷的看法是“甚公”、“若为公，犹可恕”。(27)

雍正对这些漫无标准的滥收，表态耗羡归本地公用，这与他对赋税进行耗羡归公的改革是一个思路，为公就行。“从前督抚中有请将耗羡归公者，朕切加训饬，盖此项乃民间之物，惟有用之于本地，若将丝毫归公，是朕利其所有矣”。他令各直省督抚，刊刻颁布其令，“自谕到通行之后，倘乃有加添重耗者，一经发觉将经征之员，于本地方，即行正法。其该管各上司，失于觉察者，亦必从重治罪，决不宽贷”。(28)加添重耗者，即行正法，督抚失察，也从重治罪。在这种惩罚下，各关监督、各管关督抚，纷纷奏报革除一些另立名目的附加税。例如：天津关“从前原有余平、火耗，每税银一两，收耗银一分八厘，船料银一两，收耗银五分八厘，已于雍正八年七月内，经直隶总督臣唐执玉奏明革除在案”。(29)由闸关“向多陋规，例以致缺额”。归并扬州关后，“立法之始”，“加意澄清”。巡抚“衙门亦无规礼”。扬州关于加一火耗外，其他耗银、签规、饭食、口岸零货、月钞等“种种名色，尽数入公”。(30)

终雍正之际，各关虽有一些清理，却因征收耗银无标准，滥征火耗不能绝。雍正末期，有人对当时各关征税弊病概括和总结，称：“查各省关课有税货物者，有税船料者，有船料、货物俱税者。货物之税，以物之高下为定则，如缎匹八丝税若干，五丝税若干，各有一定之则。乃关吏以下为高，不遵定例，任意加增，估货则用小尺、小秤，收银则大戥、大平。商贾本多利重者，勉强完纳，犹未为甚。若零星小贩，肩挑背负，本银不过数两，所获绳头微息，藉以糊口养家，多上一分税银，即减一分生计。又本地居民携带家用之物往来关口，并非贸易，亦勒令报税。此等多系关役侵收入己，归入正项者十无二三。又有报关估货算数、开单，种种名色，需索不一而足。上税之后，经过隘口，层层查验，所费尤多。至船料以短为长，以范狭为广，船户有口不能声辨。凡驾船之人，多系穷民，以船为家，别无生理，乃经年冲风冒险，所得船资，强半上纳税课。又有附近小艇攸往攸来，重叠剥削，甚至所往之处，无货可载，驾空船亦照例上纳。至关役之需索与货物相等，而耗银之浮收较货税加重。更可怪者，行旅往来，被囊衣箧，无不翻搜，纸墨巾扇亦供诈具，其为民累尤甚。”(31)

此时，曾被雍正帝认为“料理淮安关事务甚好”的年希尧被参贪污。(32)年希尧继庆元后管理淮安关，“正耗之外，复索取票钱、饭钱，甚至民间收获粮石棉花，并云集零星买卖极细微之物，如鱼、虾等类，亦勒令上税，种种悖谬，扰累民生，怨声载道”。(33)“征收一切钱粮，商民交纳十足纹银一，止作九七扣算。又篓税每货百斤，私收银一厘五毫。又巧立客费、揽头、看舱、照票、验票、扦量、算手、抽单、桅封、小饭钱”，各种名色。据商民称：“淮关征收各项货税，外加平色，多寡不一，有每两加七分八分者，一有每两加至三四五钱及八钱者零不等者。”“通盘合算，约计每两均有加银四钱四分有零”。(34)“商人货物固有多寡，而完纳正耗之课，则自有一定章程，宜无轻重。乃查该关商货至百余担以上者，每正银一两，使费饭食火耗共加银八钱，另有关楼家人，每十担坐楼银六分，其小贩零星货物，每正税一钱，使费等项竟加至一钱，俱系揽头、钞户经手。在货多之税，每两加至八钱，已不知作何分项，而小贩税银多至加倍，更不知作何分别”。(35)年希尧与其家人等贪污“楼、饭，并平等项银共一十三万零一百五十八两零”。(36)

二、乾隆时确立附加税制度

年希尧被参时，乾隆帝已经继位，对于关税弊病，也无可奈何。“关税之弊，朕所素知。近日条奏者亦多，现交廷议，当徐徐经理之。一时不得良法，奈何！”(37)“至于减耗、养廉之事，目前尚无良策，俟朕徐徐经理之”。(38)可当苏州织造海保提议，“全免钱粮之耗羡”，“以关税赢余为各官养廉”，自然也包括税务公费时，乾隆帝驳斥他，“汝有司榷之责，但当以清弊恤商为本，不当为越位之谋”。(39)也可见乾隆帝集中中央税款大权的意图，与雍正帝将耗羡归本地公有的看法并不一致。此时，两江总督赵弘恩奏请改革附加税，规定火耗的建议，得到政府主要官员们的认同，最后被批准执行。“关税止有正额、盈余、加一火耗三项，其余一切别立名色，皆系巧取，应请敕各关一概俱行革除。所需添平、饭食、养廉等项，均于火耗银内支用，如有不敷，即于盈余银内添补”。(40)

乾隆初年，滥征附加税的事件相继出现。雍正八年八月任苏州织造兼管浒墅关税务海保，至乾隆三年被参时，在任七八年间滥罚款，“曾有将关上货物漏报三十担，及绸缎贵货漏报二十担者，亦罚至四、五票之事”。“各口岸拿获全不报税，偷漏货船，始有通船罚五、六票者”。贪污并平银，每年“拆封俱有并出平余，每两一分五厘入己”。苛收火耗，乾隆元年二月初七日，政府下令裁减火耗以后，仍顶风“苛收平银，每两五厘五毫”。“豆饼每石加银一分四厘”。在发给书役饭食银，经过市平、市色银两，到补色、补平的兑换时，扣发银两归己。收受规礼贿赂，容许书吏不正当得丈量，“于正税外，每担另索银一分四厘，缴署七厘，书役等公分七厘”。还有“宅门监收挂号银”等陋规。(41)“海保侵贪银两二十二万有余”。(42)江西广饶九南道刘均吉管理九江关，“自首少报雍正七、八、十、十一等年平余，并少报满贯船税共银二万二千八百两”。南赣道王世绳管理赣关，“自首少报雍正七、八、九、十、十一等年，临关零税共银一千二百五十两”。(43)江西巡抚俞兆岳奏报短缺九江、赣关附加税银两的奏折中，少报耗银、多报应减平余银，多报减过神福坐平银，多报免征银等项，“通计九、赣二关共浮奏银二万五千六百六十余两”。(44)荆宜施道姜邵湘管理荆关税务，“每年虽正余银三万余两，而实在约可征五、六万两，除去应用公费，每年侵蚀亦几及一半。该关凡遇缴银之日，系四六扣存，如征银一千，止将六百缴官，其四百两俱为管关员役侵肥”。(45)

因此政府下令“各关除加一火耗外，一概禁革。所有书巡日费，不敷即于盈余两内动支”。(46)命令一下，各关整顿的奏折也纷纷上达。湖广总督史贻直奏称，“请革除荆关税外浮费”，被批准。(47)临清关“征收名色，有宅用一条，捐项一款，既非正额，又不并解，浮费累商，现已全革”。(48)“向征铜铺、商铺相沿已久，报部则统名之为船料。前抚臣岳浚改为计石上税，而将铜铺、商铺归入石头征解，是名革而实存也”。“此项亦应一体邀恩，概行豁免”。(49)扬州等关“所有各关口久经开报在官支销之规费，并起解巡抚衙门发司充公之例规，全数裁革，遍行晓谕商民”。(50)太平关“耗银向来征收加二，今既准部咨，自应遵照加一征收”。裁革因砝码问题产生的平余。(51)渝关“加五火耗”，“请裁减”。(52)龙江关、西新关将“各税并入正项征收之耗羡”，“如川省榆关之裁去加四，只取加一”。但“于则内原增耗羡之外，又增加一饭食”。但饭食“即单钱之别名”，所以户部“洞悉其非，行文驳查”。(53)早先芜湖关改“饭食、解费二项名色为火耗，止收加一，为管关养廉、工食等用。从前饭解不足加一，及无饭解者，均不加增，如不敷用，应于盈余银内动支。正阳一关，向无火耗，今仍照旧例行”。受到批评，“关税一项，朕旨原令去其巧立名色，及吏胥之苛索耳。若饭费与火耗何别，为一名色而改，仍不能禁吏胥之苛索，是于国帑有亏，而于民生无益，何庸其改乎”。(54)乾隆帝不满将饭食改成火耗名称。经过凤阳关的商人，“每应完课银一两，给经牙银一两一钱四分，代为熔纳，核算每两计多取银一钱四分”。如果商人自熔，很不方便，于是议定，“经牙每两滥取银一钱四分之数，以一半银七分，为经牙代熔，火工饭食，奔走薪水之资，余存一半银七分，缴充公用”。(55)潘桃口“旧有吊子报单、饭钱等名色”，于乾隆元年革除。(56)武昌厂宗关口岸，免收耗银。(57)

在革除多余耗银之后，突显办公费不足。荆关收火耗加一，公费不敷，“请于一年期满，在赢余项下动支三千两，分款据实报销”。(58)淮安关因减耗银，经费不敷，请支盈余银。(59)山海关“所设巡役家人，向无官给饭食，旧于旱口按照货包多寡，收钱三分，作为饭食之费”。后裁减一半，不敷之处，“在于盈余项下动支”。(60)

为解决办公费不敷，两江总督尹继善提出了解决办法，“各关客商投税陋规，向所不免，在各商所出甚微，不为苛累。如全行裁革，不独办公掣肘，且书役人等糊口无资，必致暗中需索，转滋他弊，应请酌量存留”。意见得到户部首肯，于是，“通行各管关巡抚监督等，将陋规款项，并从前已奏未奏之处，各就关口情形，分别应留应革，开具数目清单，会同该督抚等酌核具奏，统俟奏报到日，另行定议”。(61)政令下达后，各关上报，请保留原征收附加税中的一些名目。(62)这些保留项目，实际也是附加税征收的规定，从而可以看成是附加税制度。

乾隆年间，附加税制度建立之后，公费支出有所节省，例如：赣关乾隆十六年至十七年，公费支出10 077两。“支公费及各杂项银七千三百九十六两五钱”，“倾销补平及开支各项银二千六百七十九两九钱”。(63)雍正年间，赣关每年公费支出约13 103两。“一部费每年先期请领册档部科费一百二十两，差役往返盘费银四十两。季报每季部费二百二十两，科费一百六十两，差役往回路费四十两，一年四季共一千六百八十两。每年拨饷江西司费四百五十两，贵州司费八十两，差役往回路费三十两。每年届满赍缴册档部费三百六十两，小费十二两，科费三百二十两，小费八两，差役往回路费二十两。每年起解翰林院帮助庶吉士银四十两，以上各项俱于正税耗羡项下支给。一解费，每盈余银一万两，扣解费银一千两，留作装鞘雇骡，部科饭食，解官解役，往返盘费，今臣于每千两内，核减银八十两，归入正项、盈余内起解。一单银，商人投单报税五两以上者，为大单，每单收银五钱，不及五两者，为小单，每单收银二钱五分，除分给各役外，大单每张缴银一钱六分，小单每张缴银八分。一余平，每月并封兑剩多寡不等。一临关零税，每月收四五百两，或六七百两不等，俱市平色银内支给。监收官薪蔬食，用心红纸张，幕友修金，书吏工食，一切杂费外，再有余剩，于每年报满之候，呈缴巡抚衙门”。(64)雍正五年，单银、余平银约783两。(65)乾隆时期比雍正年间，公费支出减少3 026两。再如临清关，“自雍正四年六月十六日起，扣至本年五月十五日止，一年差满，应解关税正额铜斤水脚银共三万七千一百九十两零。更有办解单毛帮帖庶吉士，以及随鞘饭银兑折添平部科考核饭食等项，尚需银四千一百十两零，是一年之内务需银四万一千三百余两，始足一年关差之费”。(66)据此可知，雍正年间，临清关一年公费41 300两，而收入不敷办公之用。乾隆四十五年，临清户关“经费共银五千八百四十八两三钱零”。(67)乾隆年间经费支出比雍正年间减少35452两。

三、对附加税制度的评价

政府建立附加税制度的重要目的是防止税务人员贪污舞弊。各关每年收税数量并不一样，即使同一关，每年的收入也不相同，因此需要有一个标准，使政府可以掌握各关的税收数量，税官也不能轻易贪污税款。目的无疑是好的，也是正确的。而附加税与正额、盈余不同，不能用固定数目为标准，只能是规定征收比例的原则。顺治、康熙时期，政府还没来得及对附加税整顿。雍正时期，政府开始注意附加税问题，调查各关每年附加税征收情况，并要求各关上报所用的附加税。但终因附加税无定制，税官仍然可以轻易贪污。如前述淮安关监督庆元，及管理扬州关税务的知府杨纵椿等官员，先后通过附加税，贪污税款。台湾学者陈慈玉评论说：庆元“其及部属以体制内的方法从事体制外的行为，而且合法化后的溢收部分高达正税的60％—70％”。(68)日本学者香坂昌纪认为，淮安关监督庆元贪污200 000两，苛收占正税的50％一60％。经雍正整顿之后，这种现象虽然有所抑制，但还时有发生。更具讽刺意味的是，“料理淮安关事务甚好”的年希尧，也苛收附加税，贪占税款。这使得继位的乾隆帝决心改革。乾隆三年，苏州织造兼管浒墅关税务海保被参，苛收附加税，在任七八年间，侵贪220 000两有余。香坂昌纪认为，雍正十年，浒墅关监督海保所征火耗占正税26.2％。雍正十三年，所征火耗等银两占正税26％。(69)赖惠敏认为，淮安关火耗加50％。(70)此外，一些地方官也先后少报漏报附加税税款，如管理九江关的江西广饶九南道刘均吉、管理赣关的南赣道王世绳、江西巡抚俞兆岳，及管理荆关税务湖北荆宜施道姜邵湘等。在总结这类事件的基础上，政府开始建立附加税制度。

附加税制度建立后，税官贪污案件仍有发生。九江关前任监督尤拔世，是一个对朝廷忠诚，收税比较认真的官员。在任凤阳关监督时，他对凤阳关的养廉银、倾熔火工饭食银，提出节省的办法，都被政府允准。后任九江关监督，又提出养廉银节省，及三分平余银留充公用的改革。(71)舒善继任虽照旧将二项充公，但“藉公私用度不敷”，以“解部添平为由”，(72)“遂于正耗之外，立为名目，另行征收，每两三分，又加至四分五厘”。(73)舒善前后两次任九江关监督，“共得二分银一万四千”余两。后任“海福共得银二万五千六百”余两。(74)继任者伊龄阿奏明，“每两加收一分，以为胥役饭食之资”。(75)户部议复，只准“每两征收一分”。(76)伊龄阿之后全德继任，“平余项下，计每两三分。饭食项下，计每两一分。积平项下，计每两二分一厘，合而计之，每银一两，收至六分有奇，较之奏定四分之例，已多二分有余”。(77)围绕九江关附加税余平银，舒善、全德等税官，接连侵贪，乾隆帝也说：“九江关侵贪之弊，舒善及全德已经两见，不可不加整顿。”(78)此后，九江关监督在每年上报时，都专折奏报余平银征收情况，此类贪污事情没有重演。夔关也有同类问题。夔州知府雯基管理关务，“每年并尾平余银七八百两一千余两不等，共计平余银四千五百两”，继任书敏仍侵蚀平余银两。(79)

一般来说，顺治、康熙时期，处于制度建立之前，发生弊端也是自然的。雍正及乾隆初期，处于制度建立的过程中，出现一些问题是难免的，制度不健全所致。而制度确立后，还不断发生同类事件，似与附加税制度本身没有太大的关系。公平而论，乾隆时期，附加税制度的规定及报解审批，都是比较规范的，税官利用制度缺陷从容贪污税款已经不太容易，也可以说，政府定额制度防止税务人员贪污舞弊的目的达到了。然而，从另外一个方面来说，这一目的又没有达到，因为贪污事件仍然没有杜绝，自然也包括制度外贪占，这可能要从其他方面查找原因，需另文论述。

附加税是政府以制度形式，规定各关征收不同名目、抽取一定比例的费用，因此附加税就成为与正额、盈余并列的一项税收，属于定额制度范围内，无疑是合理合法的。附加税又是各关税务行政所必需的费用，所以并非额外税，是制度内征收的税，纳税人也应该承担这个管理费用。

从附加税用途看，主要用于征税官员养廉、书役等人的工食、解银费用，及上缴部、科的管理费，显然是管理关税的成本。一般来说，每关每年公费支出，与正额、盈余收入都是不断变化的，这里取各关一年的支出与收入数据，用支出数除以收入数，得出的百分比，即表示各关的管理成本。在一关有多个比例数的情况下，取比例较高的一个数据。例如：天津关乾隆四十五年至四十六年，“共收银八万四千五百四十二两六钱零”。“支销经费银八千八百八十一两”。(80)公费支出占11％。四十六年至四十七年，共收“税料银九万五千四百七十一两九钱三厘”。“应解部科饭银，并支销经费等银一万四千五百七十五两八钱一分”。(81)公费支出占15％。这里取15％。

以下计算各关公费支出的比例数据。

乾隆时期，临清户关四十七年公费支出占12％。(82)九江关十六年至十七年，公费支出占正耗银14％。(83)赣关十六年至十七年，公费支出占正耗银11％。(84)北新关十八年至十九年，公费支出占正税银20％。(85)天津关四十六年至四十七年，支出占收入15％。(86)浒墅关三十年半年期，公费支出占21％。(87)太平关十六年至十七年，支出占18％。(88)南新关十七年至十八年，支出占16％。(89)凤阳关四十七年，办公费支出30 268两，共收税银186 348两，占16％。(90)龙江、西新关十八年至十九年，支出占19％。(91)淮安关十九年至二十年，支出占11％。(92)张家口四十一年至四十二年，公费支出占11％。(93)杀虎口四十六年分，公费支出占10％。(94)荆关公费支出3 689两。(95)乾隆年间正额盈余收入约17 686两，公费支出占21％。

嘉庆年间，潘桃口办公费支出705两，每年正额6 686两，占正额的11％。(96)辰关正额、盈余共16 300两，公费支出占17％。(97)右翼税务十七年至十八年，公费支出占24％。(98)

道光年间，山海关正额61 642两，加盈余银数，被公费支出数目14 742两除，公费支出占13％。(99)芜湖户工关，如果按照未节省之前的用度计算，公费支出占20％。(100)

以上公费支出都是税关征税所需经费，因此可以看做是清代前期各关税收的管理成本，这种成本大概在11％—24％之间，应该是比较低的。(101)而节省征收费用，降低征税行政成本，是政府税收制度所追求的目标，无疑是值得肯定的。上述管理成本的计算情况也说明，附加税的总额并不多，在不断改革的附加税中，商人的负担还有所减轻。(102)不过，实际上商人税负是比较重的，这与附加税制度缺陷有一定关系。

从实际税收中，税官养廉与税务公用，还有收支不分、相互牵混的情况，成为公即私、私也公的现象。淮安关前监督普福原在凤阳关任时需赔款，“每年于养廉银一万两内，扣缴八千两抵补”，后任富贵称，剩余的养廉两千两“不敷用”，“是以恭办贡物，统于饭食项下动支”。富贵说自己“每年养廉银一万两，尽有盈余，自应即于养廉内备办贡物”。(103)江宁织造“舒文专管织造、关务”，其养廉银，“除照例动支银三千六百两外，再请赏给银一千四百两，为养赡家口等项之用。每年实支银五千两，节存银五千两，按年恭缎”。(104)“布政使既有本任养廉银八千两，其织造养廉银一万两，请动支银三千六百两，足敷办公余银”。(105)嘉庆六年，常贵奏请，“于应支监督养廉五千两内，扣缴银四十两，以充赈恤之费”。(106)后舒明阿任浒墅关监督，历年应赔短少盈余银二十余万两，嘉庆帝说：“若将伊所得养廉，全行坐扣，必藉口以办公竭蹙，著于养廉六千两内，准扣缴四千五百两，其一千五百两加恩赏领，俾资公用。”(107)道光元年，“杭州织造向例额设养廉银两，以资办公。现在浙江盐政仍改为织造，兼管南北新关税务，著准其仍照旧例，每年额给养廉银一万两，在于关税盈余项下动支”。(108)税官、织造仍要年节向中央上贡，“各省关差、织造，例有年节等贡”。(109)可见，税官养廉并非都是自家使用，虽名为养廉，实包括税务公用及为高层办理贡物之类的支出。所以也出现“以公项不足而请动正帑者，不知其凡畿矣”。(110)“各关年满具题，其有动支经费银两未清，应行减追者，户部先行按年考核，其应追银两，另于本案著追完结”。(111)养廉与公费支出混在一起，支出经费虽然需要上报，但都是先用后报，特别是在经费不足时，税官不会真的从自己腰包中支出公用银两，就会非法多收。两江总督查弼纳就明确指出：“窃惟大小官吏自掏银两补于职用者甚少。凡馈送上司之礼物，非取自于民，即为动支库银。两江官员内亏欠者颇多。”(112)税官况且如此，那些具体收税的人员：书吏、人役、家人，更是收与支一人经手，为了得到更多的银两，额外苛收索取，是比较普遍的现象，无形之中，增加了商人的负担，这除了制度本身的缺陷之外，还有其他原因，需另文论述。

注释：

①许檀、经君健：《清代前期商税问题新探》，《中国经济史研究》1990年第2期，第87—100页。

②何本方：《清代户部诸关初探》，《南开学报》1984年第3期，第36—44页。

③范毅军：《走私、贪污、关税制度与明清国内货物流通税的征收——明清时代关税资料性质的检讨》，《中央研究院近代史研究所集刊》第22期，1993年，第73—87页。

④许檀、经君健：《清代前期商税问题新探》，《中国经济史研究》1990年第2期，第87—100页。

⑤雍正十一年十二月初一日湖北巡抚德龄奏折，国立故宫博物院编辑：《宫中档雍正朝奏折》第22辑，台北：台湾故宫博物院，1979年影印本，第407页。

⑥乾隆二十一年四月十三日江宁织造兼管龙江西新关托庸奏折，国立故宫博物院编辑：《宫中档乾隆朝奏折》第14辑，台北：台湾故宫博物院，1982—1987年影印本，第168页。

⑦乾隆二十八年正月二十四日广东巡抚明山奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第16辑，第649—650页。

⑧乾隆二十八年八月无日舒赫德奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第22辑，第544页。

⑨乾隆元年四月七日大学士张廷玉等奏折，张伟仁主编：《明清档案》，台北：中研院历史语言研究所现存清代内阁大库原藏明清档案，A67—107，B38243—38245。

⑩雍正十一年正月十八日江西巡抚谢旻奏折，《宫中档雍正朝奏折》第21辑，第58页。

(11)乾隆四十四年六月二十二日两江总督萨载奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第48辑，第228—229页。

(12)雍正五年十一月初一日江西巡抚布兰泰奏折，中国第一历史档案馆编：《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第10册，北京：档案出版社，1985年，第894页。

(13)雍正六年三月初六日江西巡抚布兰泰奏折，《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第11册，第848—849页。

(14)伊桑阿等纂修：《大清会典》卷三四，《户部18·课程3·关税》，沈云龙主编：《近代中国史料丛刊三编》，台北：台湾文海出版社，1993年，第72辑。

(15)乾隆二年四月二十一日工部尚书迈柱等题本，钞档，中国社会科学院经济研究所图书馆藏。

(16)雍正八年三月初一日江西巡抚谢旻奏折，《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第18册，第62页。

(17)雍正八年正月初八日湖广总督迈柱奏折，《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第17册，第672—673页。

(18)托津等奉敕纂：《钦定大清会典事例》卷一九一，《户部·关税·禁令》，沈云龙主编：《近代中国史料丛刊三编》，台北：台湾文海出版社，1991年，第66辑。

(19)雍正十年八月初三日奉天府府尹杨超曾奏折，《宫中档雍正朝奏折》第27辑，第450页。

(20)雍正十年八月初三日奉天府府尹杨超曾奏折，《宫中档雍正朝奏折》第27辑，第450页。

(21)雍正六年七月二十五日江苏巡抚陈时夏奏折，《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第13册，第61页。

(22)雍正六年正月二十九日苏州巡抚陈时夏奏折，《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第11册，第536页。

(23)雍正七年正月二十一日监督李秉忠奏折，《宫中档雍正朝奏折》第12辑，第251—252页。

(24)雍正十三年十二月初三日海望奏折，《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第30册，第905—906页。

(25)康熙二十年十月十三日监察御史李见龙奏折，钞档。

(26)雍正三年六月十八日江苏巡抚张楷奏折，《宫中档雍正朝奏折》第4辑，第540页。

(27)雍正三年六月十八日江苏巡抚张楷奏折，《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第5册，第347页。

(28)雍正七年十二月癸卯上谕内阁，中国第一档案馆编：《雍正朝汉文谕旨汇编》第10册，南宁：广西师范大学出版社，1999年，第354—355页。

(29)乾隆二十八年二月初五日达色奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第16辑，第774页。

(30)雍正六年七月二十五日江苏巡抚陈时夏奏折，《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第13册，第61页。

(31)雍正十三年九月二十五日朱轼奏折，《宫中档雍正朝奏折》第25辑，第242—243页。

(32)雍正五年十月初九日淮安关监督鄂善奏折，《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第10册，第795—797页。

(33)庆桂等纂修：《清高宗实录》卷六，北京：中华书局，1985年，雍正十三年十一月戊戌。

(34)雍正十三年十二月二十六日江南总督赵弘恩奏折，张伟仁编：《明清档案》，A66—128，B37906—37907。

(35)乾隆无年月日庆复题本，钞档。

(36)乾隆五年十二月七日汉军都统纳穆图等奏折，《明清档案》A97—121，B55009—55012。

(37)庆桂等纂修：《清高宗实录》卷九，雍正十三年十二月是月。

(38)庆桂等纂修：《清高宗实录》卷九，雍正十三年十二月是月。

(39)庆桂等纂修：《清高宗实录》卷九，雍正十三年十二月是月。

(40)雍正十三年十二月二十六日江南总督赵弘恩奏折，张伟仁编：《明清档案》A66—128，B37906—37907。

(41)乾隆五年四月初六日两江总督郝玉麟等题本，钞档。

(42)庆桂等纂修：《清高宗实录》卷一二○，乾隆五年闰六月癸丑。

(43)乾隆二年五月二十五日刑部徐本等题本，钞档。

(44)乾隆二年闰九月初三日刑部徐本等题本，钞档。

(45)庆桂等纂修：《清高宗实录》卷一五一，乾隆六年九月辛卯。

(46)乾隆八年十月十六日陈大受题本，钞档。

(47)庆桂等纂修：《清高宗实录》卷二三，乾隆元年七月是月。

(48)庆桂等纂修：《清高宗实录》卷一五九，乾隆七年正月是月。

(49)庆桂等纂修：《清高宗实录》卷一九三，乾隆八年五月己亥。

(50)乾隆八年十月十六日陈大受题本，钞档。

(51)乾隆元年四月七日大学士张廷玉等奏折，张伟仁编：《明清档案》A67—107，B38243—38245。

(52)乾隆二年正月二十九日四川巡抚杨馝题本，钞档。

(53)晏斯盛：《清厘关务积弊疏》乾隆四年，贺长龄、魏源等编：《清经世文编》卷五一，《户政26·榷酤》，北京：中华书局，1992年据光绪十二年补楼重校印本等书影印。

(54)庆桂等纂修：《清高宗实录》卷一五，乾隆元年三月是月。

(55)乾隆十六年九月十九日凤阳关监督尤拔世奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第1辑，第700页。

(56)乾隆二十八年五月初四日直隶总督方观承奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第17辑，第626—627页。

(57)嵇璜等修：《清朝文献通考》卷二七，杭州：浙江古籍出版社，1999年影印万有文库本，《征榷2·考》5087—5088。

(58)庆桂等纂修：《清高宗实录》卷一六一，乾隆七年二月丁未。

(59)庆桂等纂修：《清高宗实录》卷四六，乾隆二年七月丁亥。

(60)乾隆二十八年五月初四日直隶总督方观承奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第17辑，第626—627页。

(61)佚名：《关税成案辑要》卷一三《陋规去留》，国家图书馆普通古籍室藏抄本。该书最晚纪年乾隆五十七年，文中多称本部，且所列各关是户部辖关，应为户部关税档案。

(62)参见佚名：《关税成案辑要》卷一三《陋规去留》。

(63)乾隆十七年五月二十日江西巡抚鄂昌奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第3辑，第124—125页。

(64)雍正五年十一月初一日江西巡抚布兰泰奏折，《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第10册，第894—895页。

(65)雍正五年十一月初一日江西巡抚布兰泰奏折，《宫中档雍正朝奏折》第9辑，第209—211页。

(66)雍正五年十二月十八日山东巡抚塞楞额奏折，《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第11册，第273页。

(67)乾隆四十七年二月三十日山东巡抚国泰奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第51辑，第98页。

(68)陈慈玉：《从清代前期的淮安关功能论官商的关系》，《近代中国初期历史研讨会论文集》，台北：中研院近代历史研究所，1988年，第685—708页。

(69)香坂昌纪：《清代浒墅关の研究》Ⅲ，东北学院大学文经法学会编：《东北学院大学论集》(历史学、地理学)，1983年，第13号，第69—110页。

(70)赖惠敏：《清乾隆朝的税关与皇室财政》，《中央研究院近代史研究所集刊》第46期，2004年，第53—103页。

(71)乾隆三十三年九月十二日尤拔世奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第31辑，第769页。

(72)乾隆三十三年十二月十二日江西巡抚吴绍诗奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第32辑，第799—800页。

(73)佚名：《关税成案辑要》卷一三《陋规去留》。

(74)乾隆三十三年十二月十二日江西巡抚吴绍诗奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第32辑，第800页。

(75)乾隆四十四年四月初六日苏州织造兼管浒墅关税务全德奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第47辑，第368页。

(76)佚名：《关税成案辑要》卷一三《陋规去留》。

(77)乾隆四十三年五月二十六日署理九江关监督苏凌阿奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第43辑，第237—238页。

(78)乾隆四十三年六月二十一日署理九江关监督苏凌阿奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第43辑，第525页。

(79)乾隆二十九年三月初二日四川总督阿尔泰奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第20辑，第715—716页。

(80)乾隆四十七年四月二十六日征瑞奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第51辑，第556页。

(81)乾隆四十七年六月初四日征瑞奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第52辑，第28页。

(82)“本年经费共银五千八百四十八两三钱零”。“正额银二万九千五百一十两，又解铜斤水脚银七千六百九十二两三钱零，计盈余银一万二千七百三两二钱零。”乾隆四十七年二月三十日山东巡抚国泰奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第51辑，第98页。

(83)“共征过正耗等银三十九万二百四十二两二钱”零。“九江关一年吏役工饭、部科饭银、添平、解费、心红等项杂费，以及解交藩库充公，并奴才一年支用等费，皆取给于火耗银内，所有十六年分火耗银三万一百六十六两九钱零，不敷各项支用，遵例于盈余银内动支二万三千四百五十一两七钱”零。乾隆十七年三月十六日九江关监督惠色奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第2辑，第445—446页。

(84)“征收过正税连加一耗银共九万四千二百四十八两三钱”零。“支公费及各杂项银七千三百九十六两五钱”零，“倾销补平及开支各项银二千六百七十九两九钱”零。乾隆十七年五月二十日江西巡抚鄂昌奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第3辑，第124—125页。

(85)“收过税料等银一十九万四千九百六十二两”零。“随解部科饭银，并补平解费等项共银九吉一百二十二两”零。“支各关务口委员丁役饭食养廉房船租等项，共银九千四百一十九两”零。乾隆十九年八月十二日申祺奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第9辑，第330页。本任养廉一万两。

(86)共收“税料银九万五千四百七十一两九钱三厘”。“应解部科饭银，并支销经费等银一万四千五百七十五两八钱一分”。乾隆四十七年六月初四日征瑞奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第52辑，第28页。

(87)“征收正税银三十一万七千九百六十九两”零。“照例动支过办差、养廉、经费等项银六万六千四百五十九两”零。乾隆三十年十月十二日萨载奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第26辑，第317页。

(88)正额盈余银共八万三千八百六十一两，公费支出一万四千八百九十五两。乾隆十七年十月初八日广东巡抚苏昌奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第4辑，第92页。

(89)共“收有商季税耗茸办等银二万五千二百五十两”零。“应支用部科饭银解费添平，以及委员吏役饭食房租等项经费共银三千九百二十二两”零。乾隆十八年七月十一日申祺奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第5辑，第727页。

(90)“共收税银一十八万六千三百四十七两七钱七分二厘”。支出办公费“例给部科平、饭食、官役养廉、办公、饭食、房租等项经费银三万二百六十七两八钱二厘”。乾隆四十七年七月初四日王懿德奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第52辑，第362页。

(91)共“收税银十八万二千九百七十六两”零。“支公用、养廉、备公三项共银三万五千两”。乾隆十九年四月二十六日安徽布政使高晋奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第8辑，第115页。

(92)“共收正额盈余火耗等银五十六万四千四十二两”。“并封平余银九千四百二十三两”，“应需补平经费均于此内动支，今查照例动支外，尚余银四千七百六十四两五钱”。“一切经费养廉工饭等项，动用银四万四千四百八十两”。乾隆二十年六月初一日伊拉齐奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第11辑，第574—575页。

(93)“共征收正额银二万八两三钱”。“盈余银三万二千六百九十一两四钱”。“各项通共用银五千六百九两五钱”。乾隆四十二年五月初七日张家口监督延祺奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第38辑，第548页。

(94)“共征收正耗银三万六千六百二十二两”。“支给当差书役人等饭食银二千一百三十两，并部科饭银解交钱粮往返盘费，以及奴才苏楞额博庆二任署中用度等项，共银一千三百四十三两四钱”。乾隆四十六年八月二十六日杀虎口监督苏楞额奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第48辑，第604页。

(95)“荆关公费支用羡余银两，每年随解户部饭食，及一应公费，共需银三千六百八十八两九钱九分”。乾隆七年十二月十六日荆关监督西宁揭帖，张伟仁编：《明清档案》A117—21，B65723—65725。

(96)“共支给过税局房租、书役饭食、造册纸张、局中灯油、柴炭，并添置斧号图记、零星什物，以及倾熔、解税盘费等项，共用银七百五两一钱三分七厘五毫，除将前项火耗尽数动支外，尚不敷银六百七十三两五钱六分四厘”。嘉庆二年三月十日直隶总督梁肯堂题本，张伟仁编：《明清档案》A276—40，B155967—155972。

(97)“辰关每年征收加一耗银二千七百七十余两，向例开销在关书役辛工饭食外，余银解司充公”。从嘉庆十二年为始，将“应给该关书役人”“辛工饭食等银七百九十两有奇，作为定额支销。其余一千九百八十两零，尽数归入额外盈余项下，作正报拨”。托津等奉敕纂《钦定大清会典事例》卷七一○，《工部·关税·工关考核》。

(98)“一年期满，实收牲畜税银二万三千九百十九两六钱，实收房地税银二千八百七十三两”。“共收银二万六千七百九十二两七钱”。“遵照向例动发过犧牲所一年草豆银八百两。河南道刷卷饭银一百三十二两。户部广东司更差饭银五十两。户部贵州司付咨饭银七十二两，交户部钱粮随项饭银九十四两二钱”。“署中书役公费饭食等项银四千零五十四两九钱一分，署中心红纸张银一百二十八两，照例赏书吏银八百五十八两。张家口南口书役人等盘费银一百二十二两，以上共用羡余银六千三百十一两”。嘉庆十八年六月十六日庆祥奏折，《宫中档嘉庆朝奏折》，序号015716。

(99)“监督爱崇阿任内”，征收盈余银五万六百三十七两，“除动支各项外，共实解盈余银三万五千八百九十五两”。中国第一档案馆编：《嘉庆道光两朝上谕档》第39册，南宁：广西师范大学出版社，2000年，第429页。

(100)“每年正盈例征银三十四万七千余两，解饭及官吏养廉工饭各项约用银七万余两。又奏明，每年节省银六千两，解省办公缉费共银一万二千两”。道光二十一年八月十一日安徽巡抚程懋采奏折，《宫中档道光朝奏折》，序号003833。

(101)许多学者都认为，附加税是商人税负重的原因之一，而许檀等研究认为：“清代的法定附加税并不象人们所想象的那么大，其增税频率也并不是无休止的。因而不能肯定地认为各项法定附加税导致税率的大幅度上涨。”见许檀、经君健：《清代前期商税问题新探》。笔者同意这种看法。　　

(102)赖惠敏研究认为，附加税导致税率上涨。见赖惠敏：《清乾隆朝的税关与皇室财政》，《中央研究院近代史研究所集刊》第46期，2004年。而许檀等认为：“如果将前述各种裁革减免措施，以及由物价上涨等造成的实际税率下降结合起来通盘考虑的话，由这种法定附加所导致的税率上涨，有相当一部分，甚至可能全部被抵消。因此也就不能简单地认为，各关所征税银的增加是朝廷以提高税率的手段加重剥削的结果。”见许檀、经君健：《清代前期商税问题新探》。笔者同意这种看法。

(103)乾隆二十八年九月十三日富贵奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第19辑，第100页。

(104)乾隆四十四年六月十五日江宁织造兼管龙江西新关税务穆腾额奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第48辑，第151页。

(105)乾隆二十年三月二十四日安徽布政使高晋奏折，《宫中档乾隆朝奏折》第11辑，第60页。

(106)《嘉庆道光两朝上谕档》第6册，第353页。

(107)《嘉庆道光两朝上谕档》第14册，第771—772页。

(108)《嘉庆道光两朝上谕档》第26册，第472页。

(109)庆桂等纂修：《清宣宗实录》卷五三，道光三年六月壬寅。

(110)庆桂等纂修：《清高宗实录》卷一三六，乾隆六年二月乙巳。

(111)《钦定户部则例》卷五三，关税，考核，经费另结。